【摘要】作为审计市场供给方的注册会计师审计行业，主要有两种监管方式：行业自律和政府监管。这两种监管方式对提高注册会计师审计独立性发挥着不同的作用，他们本身也存在着一定的联系。在我国当前经济发展的过程中，应当将这两种监管方式有机的结合起来，才能提高注册会计师独立性，从而为资本市场的发展服务。

【关键词】 注册会计师 审计 行业自律 政府监管 有机结合

一、行业自律和政府监管的意义

（一）行业自律

行业自律是一个行业成熟的标志，也是维护注册会计师审计行业核心——独立性的必然要求。因被赋予特殊的社会作用和特别的使命，使会计师事务所不同于一般的以营利为目的的企业，它在经济生活中扮演着“经济警察”的角色，所以，注册会计师审计行业成为对自律要求最高的行业之一。注册会计师审计行业自律是指由行业的参与者通过行业协会、职业团体等组织对该行业进行管理和监督。注册会计师审计组织有着比较健全的自我管制机构，其行业组织章程无需政府部门的批准，在注册会计师和会计师事务所的职业资格认定、执业技术规范、职业道德准则的制定，以及对注册会计师审计执业质量的监督与惩戒等方面，行业自律都起到了非常好的作用。目前，世界很多国家都已建立起了行业自律体制，比较有代表性的是英国注册会计师审计自律模式，自律程度很高，负责资格认定、会员注册、业务监管、制定标准等。

（二）政府监管

  政府监管是指在注册会计师管理中扮演重要的监管角色，政府对注册会计师审计行业的微观层面进行监管。一般来讲，政府主要通过设立监管机构来实现对行业的监管，如美国于1934年由国会批准成立的证券交易管理委员会，担负着监督联邦证券法案实施的重要职责，其中，对注册会计师的惩罚包括暂停或取消对其所管辖的公司进行审计的权力。证券交易管理委员会对审计业务实行的是间接管理，真正实施直接管理的是各州会计事务委员会。

政府监管最大的优势是通过制定法律法规，借助监管机构实施对注册会计师审计行业的监管，权威性强；在市场经济条件下，政府监管可以弥补市场失灵。但是，不当的政府监管会损害注册会计师审计服务市场的健康发展，从而使行业利益得不到有效的保护。同时，政府监管的灵活性和适应性较弱，相对比较滞后。

二、行业自律和政府监管的有机结合是提高我国注册会计师审计独立性的重要途径

（一）行业自律与政府监管的理论依据及其相互关系

注册会计师审计行业的发展历史表明：注册会计师审计行业的监管经历了从无到有的发展过程，而建立一个有效的监管模式不仅能够提高审计独立性，促进行业的发展，而且能够更好地发挥这个行业在资本市场的作用。目前，监管模式的核心问题在于行业自律与政府监管的选择和两者关系的处理上。从经济学的角度来看，亚当·斯密的“看不见的手”为行业自律提供了充分的理论依据。但由于市场本身的缺陷，凯恩斯的政府干预理论也为政府监管提供了注解。

在市场经济条件下，行业自律和政府监管的主体——行业组织和政府之间既相互协作，又相互制约。正如亚太会计师联合会主席罗宾·哈丁所言：“我们进行行业自律为政府带来了很大的益处。实施行政管理、制定行为规范及实施这些规范的费用并不便宜。我们为政府监管部门和纳税人节省了金钱。”但当行业组织和政府之间发生利与冲突时，二者又可相互制约。如行业组织为了业内成员的利益，通过制定具有较强倾向性的执业标准，提高准入门槛等方式进行人为垄断等损害国家或公众利益行为时，政府就有必要对其实施监管。

（二） 提高我国注册会计师审计独立性应双管齐下，建立有机的监管体系

如果说行业自律是注册会计师审计独立性的内因，那么政府监管则是外因。按照马克思主义哲学原理，内因是事物的发展的根据和源泉，它不仅决定事物发展的性质，而且规定了事物发展的基本趋势和方向。外因是事物发展的条件，它通过内因而起作用。结合我国的现实情况，应建立以行业自律为基础，政府从宏观角度监管的模式。

2003年发布了《中国注册会计师协会关于加强行业自律管理体制建设的指导意见》，明确了建立和完善行业自律管理体制是行业健康发展的重要基础；发展和完善以会员为中心的完整的行业自律管理和服务职能，着力提高会员的专业素质和职业道德水平，进一步完善执业准则规范和指导会员的执业行为，建立自律检查和惩戒机制来强化会员的自律意识和自律水平，启动非执业会员管理和服务工作，协调内外关系，扩大交流；建立和完善行业自律管理的组织体系：充分发挥会员代表大会、理事会与常务理事会的作用，研究建立各类专门（专业）委员会，建立和完善理事会及专门委员会的工作制度和规则；加强秘书处的建设，为行业自律提供必要的平台和通道。

2004年6月，中国注册会计师协会以“行业自律与公众利益”为题举办了注册会计师论坛，表明了注册会计师审计行业对公众利益的高度关注，这不仅是顺应社会的服务需求，完善市场经济体制的举措之一，也充分体现了我国注册会计师审计行业自律机制正在建立和健全。行业自律的核心是自我约束和自我管制，通过推进行业自律模式，有效提升注册会计师审计自律意识，变被动监管为主动自律，才能从实质上保持独立性，发挥注册会计师审计在市场经济中的作用。

尽管我国注册会计师审计行业自律取得了一些成就，但从总体上说，我国现行的监管体制仍然是以政府监管为主的体制，表现在准入资格考试办法由财政部制订；独立审计准则、职业道德准则由财政部批准后执行；中国注册会计师协会受财政部和审计署的监督和指导，中国注册会计师协会的常设办事机构设在财政部，行政管理和经费供给均与财政部密切相关。究其原因，这种情况与我国经济发展的历史和社会经济环境是分不开的。虽然已经进行了二十多年的改革，但由于管理权集中在财政部门，易造成行业垄断，管理效率低下，注册会计师审计行业组织的权威性、威慑力不足。因此，必须明确政府在监管中的地位和作用。从西方发达国家的经验来看，政府在行业监管中主要扮演间接监督的角色，也就是说通过制定和颁布相关的法规，对注册会计师审计行业的地位、行业自律组织、会计师事务所的设立、执业资格和执业行为、处罚等作出明确的法律规定，使之有法可依，特别是培育和扶持注册会计师审计服务市场，为注册会计师审计创设一个有利的执业环境，在制度层面上进行完善和监督。

总之，随着经济体制改革的深入，民间组织的地位日益提高，发展行业自律的环境愈来愈好。同时，将政府监管定位在制度层面上，发挥其宏观监督作用，使注册会计师审计行业监管体制逐步建立起以行业自律为基础，以政府监管为指导的有机体系。